Agenzia delle Entrate, circolare del 04.08.2006, n° 27.-
Decreto Bersani: chiarimenti sulla tassazione degli immobili
Agenzia Entrate , circolare 04.08.2006 n° 27
L'art. 35, commi da 8 a 10 sexies, del HYPERLINK "http://www.altalex.com/index.php?idnot=34368" decreto-legge n. 223 del 2006 (c.d. "decreto Bersani"), come modificato dalla legge di conversione, detta una nuova disciplina della imposizione indiretta gravante sul settore immobiliare, introducendo un generalizzato regime di esenzione dall'imposta sul valore aggiunto per i trasferimenti e le locazioni di tutte le tipologie di fabbricati, sia pure con qualche eccezione.
Con la circolare n. 27 del 4 agosto 2006 l'Agenzia delle Entrate fornisce i primi chiarimenti sulle novità legislative.
Agenzia delle Entrate
Circolare n. 27 del 04.08.2006
Oggetto: Decreto legge n. 223 del 4 luglio 2006, - Revisione del regime fiscale delle cessioni e locazioni di fabbricati (art. 35, commi da 8 a 10- sexies). Primi chiarimenti.
INDICE PREMESSA 1. IMMOBILI ABITATIVI 1.1 Locazioni 1.2 Cessioni 2. IMMOBILI STRUMENTALI 2.1 Cessioni 2.2 Locazioni 3. LOCAZIONI D'AZIENDA 4. LOCAZIONI FINANZIARIE 5. FONDI IMMOBILIARI 6. OBBLIGHI DI RETTIFICA IN SEDE DI APPLICAZIONE DEL DECRETO LEGGE 6.1 Immobili abitativi 6.2 Immobili strumentali 7. REGISTRAZIONE DEI CONTRATTI DI LOCAZIONE IN CORSO IL 4 LUGLIO
PREMESSA L'art. 35, commi da 8 a 10 sexies, del decreto-legge n. 223 del 2006, come modificato dalla legge di conversione, detta una nuova disciplina della imposizione indiretta gravante sul settore immobiliare, introducendo un generalizzato regime di esenzione dall'imposta sul valore aggiunto per i trasferimenti e le locazioni di tutte le tipologie di fabbricati, sia pure con qualche eccezione. In base alla precedente normativa, prevista dall'art. 10, numeri 8) e 8- bis), del DPR n. 633 del 1972, nella formulazione vigente anteriormente alla data di entrata in vigore del decreto legge, il regime di esenzione dall'IVA riguardava i soli fabbricati o porzioni di fabbricati a destinazione abitativa, con la previsione, peraltro, anche per tale tipologia di immobili, di alcune eccezioni. In particolare erano escluse dal regime di esenzione: - le locazioni finanziarie; - le locazioni di fabbricati (o di porzioni di fabbricati) residenziali effettuate dalle imprese che li avevano costruiti per la rivendita; - le cessioni di fabbricati della medesima tipologia effettuate dalle imprese costruttrici o dalle imprese che vi avevano eseguito interventi di recupero edilizio (art. 31, lett. c, d, e, della legge n. 457 del 1978) o, infine, da immobiliari di rivendita. Le cessioni e le locazioni esenti da IVA, in deroga al principio di alternatività IVA/Registro, erano assoggettate ad imposta di registro in misura proporzionale. Il decreto legge (art. 35, comma 8) aveva riformulato i numeri 8) e 8 bis) dell'art. 10, estendendo il regime di esenzione a tutte le operazioni di cessione e di locazione, comprese quelle finanziarie, a prescindere dalla tipologia dei fabbricati, prevedendo quale unica eccezione le cessioni di immobili "nuovi" ossia dei fabbricati ceduti entro cinque anni dalla ultimazione della costruzione o della ristrutturazione. Le eccezioni al regime di esenzione sono state successivamente ampliate in sede di conversione del decreto legge, che ha ulteriormente riformulato i numeri 8) e 8-bis) dell'art. 10 ed ha inserito il numero 8-ter). L'impianto normativo risultante dalle modifiche apportate in sede di conversione al decreto legge, pur garantendo le entrate tributarie, tiene conto delle peculiari differenze che presentano gli immobili a destinazione abitativa rispetto a quelli strumentali ed attenua le ricadute che il regime di esenzione dall'IVA produce per gli operatori del settore, sia sotto il profilo della indetraibilità dell'imposta afferente agli acquisti che sotto quello del conseguente onere dovuto all'applicazione dell'imposta di registro. Per un corretto inquadramento delle nuove disposizioni è utile premettere che la distinzione tra immobili ad uso abitativo e immobili strumentali deve essere operata con riferimento alla classificazione catastale dei fabbricati, a prescindere dal loro effettivo utilizzo, adottando il medesimo criterio di tipo oggettivo elaborato in relazione alla pregressa normativa che esentava dall'IVA i soli immobili abitativi. Tale omogeneitàinterpretativa si rende necessaria tenuto conto che le nuove disposizioni (n. 8) e 8-ter mutuano dalla previgente formulazione dell'art. 10 n. 8) la definizione degli immobili diversi da quelli a destinazione abitativa, individuandoli nei "fabbricati strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni". Nella categoria degli immobili abitativi rientrano pertanto i fabbricati classificati o classificabili nella categoria "A", con esclusione dei fabbricati di tipo "A10".
1. IMMOBILI ABITATIVI 1.1 Locazioni In relazione agli immobili di tipo residenziale, ai sensi dell'art. 10, n. 8) del DPR n. 633 del 1972, è stabilito il regime di esenzione per tutte le locazioni, comprese quelle finanziarie. Conseguentemente è stato soppresso il n. 127-ter della tabella A, parte III che, in riferimento alla precedente normativa, prevedeva l'applicazione dell'aliquota ridotta del 10% alle locazioni di fabbricati abitativi effettuate dalle imprese che li avevano costruiti per la successiva vendita.
1.2 Cessioni Il regime di esenzione si rende applicabile inoltre, ai sensi del successivo n. 8-bis), alle cessioni dei medesimi immobili, con l'unica eccezione riguardante i fabbricati ultimati o ristrutturati da non più di quattro anni, ceduti dalle imprese di costruzione o di ristrutturazione. Tale termine, inizialmente fissato dal decreto legge in cinque anni, in sede di conversione, è stato ridotto a quattro allo scopo di ampliare l'ambito oggettivo del regime di esenzione. Il regime di imponibilità ad IVA previsto per le cessioni di immobili di tipo residenziale, sotto il profilo soggettivo, interessa le imprese che hanno costruito i fabbricati stessi e le imprese che vi hanno eseguito gli interventi di recupero edilizio previsti dall'art. 31, lettere c), d) ed e) della legge n. 457 del 1978 (interventi di recupero e risanamento conservativo, di ristrutturazione edilizia, di ristrutturazione urbanistica). La norma, adottando la medesima formulazione del previgente n. 8-bis), precisa che il regime di imponibilità si rende applicabile anche se le imprese che eseguono interventi di recupero edilizio affidano i lavori a terzi mediante contratto di appalto. In base ai criteri interpretativi elaborati dalla prassi amministrativa in relazione al previgente regime di tassazione degli immobili (circ. 11 luglio 1996 n.182/E), si deve ritenere che ai fini della imponibilità prevista dalla norma possano considerarsi "imprese costruttrici degli stessi", oltre alle imprese che realizzano direttamente i fabbricati con organizzazione e mezzi propri, anche quelle che si avvalgono di imprese terze per la esecuzione dei lavori. Poiché, in base alle nuove disposizioni, le cessioni di fabbricati residenziali effettuate dalle imprese immobiliari che esercitano l'attività di rivendita, a differenza di quanto previsto nel precedente regime, sono esenti da IVA, è stato modificato, per esigenze di coordinamento normativo, l'art. 19-bis1, comma 1, lett. i) del dpr n. 633 DEL 1972 che escludeva dette imprese dal novero dei soggetti per i quali era prevista la indetraibilità oggettiva dell'imposta assolta per l'acquisto di detti fabbricati. Per le cessioni di immobili di tipo residenziale l'imposta di registro, nonché le imposte ipotecarie e catastali continuano ad applicarsi secondo le regole previgenti, ovvero in misura fissa in caso di cessioni soggette ad IVA, e in misura proporzionale in caso di cessioni esenti da IVA, tenendo altresì conto dei benefici accordati per l'acquisto della "prima casa". Le locazioni di immobili abitativi sono in ogni caso assoggettate ad un regime di esenzione dall'IVA, con applicazione dell'imposta di registro in misura proporzionale del 2%.
2. IMMOBILI STRUMENTALI 2.1 Cessioni Per gli immobili strumentali la nuova disciplina è più articolata. Essa tiene conto dell'onere fiscale già in precedenza sopportato dai soggetti senza diritto ad esercitare la detrazione dell'IVA assolta sugli acquisti, prevedendo, per contro, il diritto di opzione per l'assoggettamento ad IVA. A corollario di tali novità sono state introdotte opportune modifiche in materia di imposte di registro, ipotecarie e catastali. Ai sensi del nuovo articolo 10, n. 8-ter) del DPR n. 633 del 1972, le cessioni dei fabbricati diversi da quelli abitativi sono assoggettate ai fini IVA ad un generale regime di esenzione, salvo le eccezioni indicate dalle lettere a), b), c), e d) del medesimo articolo 8-ter, che riguardano le seguenti operazioni, imponibili al tributo: a) le cessioni effettuate dalle imprese costruttrici e di ristrutturazione per gli immobili ceduti non oltre i quattro anni dall'ultimazione della costruzione o dell'intervento di recupero edilizio. Per le cessioni di fabbricati strumentali di recente costruzione o recentemente ristrutturati si applica pertanto il medesimo regime IVA previsto per le cessioni di immobili abitativi; b) le cessioni effettuate nei confronti di soggetti passivi d'imposta che hanno diritto ad esercitare la detrazione dell'imposta pagata sugli acquisti in misura non superiore al 25%. Questi ultimi soggetti continuano a sopportare l'onere della indetraibilità analogamente a quanto già avveniva nel pregresso sistema. La percentuale di detrazione, in base alla quale si determina il regime fiscale della cessione, è ricavabile provvisoriamente dal pro-rata dell'anno precedente e, nelle ipotesi in cui non sia possibile fare riferimento alla percentuale di detraibilità spettante nel periodo d'imposta precedente (perché ad esempio l'attività è stata iniziata nell'anno in cui è stato acquistato l'immobile) dovràfarsi riferimento ad una percentuale di detrazione calcolata in via presuntiva. Per consentire la corretta applicazione della norma, nell'atto deve essere riportata menzione della dichiarazione con cui il cessionario comunica al cedente se la propria percentuale di detraibilità superi o meno il 25%. Il cessionario, qualora al termine del periodo di imposta in cui è avvenuta la cessione rilevi che la propria percentuale di detraibilità sia risultata non superiore al 25%, deve comunicarlo al cedente per l'assoggettamento dell'operazione ad IVA. Ciò semprechèl'operazione non sia già stata assoggettata ad imposta in via opzionale; c) le cessioni effettuate nei confronti di soggetti che non agiscono nell'esercizio d'impresa, arti o professioni. Anche in questo caso la previsione di assoggettamento ad IVA èobbligatoria e riguarda i soggetti che, in quanto consumatori finali, non hanno diritto ad esercitare la detrazione dell'imposta loro addebitata in via di rivalsa. A tal fine, nell'atto deve essere riportata menzione della dichiarazione resa dal cessionario attestante che lo stesso non agisce nell'esercizio di impresa arte o professione. Per gli enti che svolgono sia attivitàrilevante ai fini IVA che attività esclusa dall'ambito di applicazione dell'imposta, nell'atto deve essere dichiarato che l'acquisto è effettuato in relazione allo svolgimento della attività non commerciale. d) in caso di opzione da parte dei soggetti interessati alla cessione, da far constare nell'atto di vendita. In tal caso, gli operatori continueranno a beneficiare della detrazione (nei limiti previsti dalle disposizioni in materia). La possibilità di optare per il regime di imponibilità, prevista in relazione alle ipotesi diverse da quelle indicate nelle lettere a), b) e c), per le quali invece è obbligatorio l'assoggettamento ad IVA, riguarda, in sostanza, le cessioni di immobili strumentali effettuate nei confronti di soggetti passivi d'imposta che non subiscono limitazioni, se non in via marginale, all'esercizio della detrazione. Per le cessioni effettuate nei confronti di questi soggetti, in assenza di una espressa manifestazione di...
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